摘要:
租稅乃國家財政收入最重要的一環，同時也關係到一國的經濟、社會、政治等發展；惟租稅畢竟是歷史的產物，不同時代背景所被賦予的政策目標也不同，稅制設計或改革的內容當有所差異。目前我國在全球競爭激烈的壓力下，經濟、社會的發展類型與走向，已到了須重新檢討與定位的關鍵時刻；於此同時，租稅制度在目標優先順序的選擇與稅制內容的設計上，顯然須做必要的配合與調整。因此，政府於民國97年6月30日成立「行政院賦稅改革委員會」，期盼透過賦稅改革，營造健全合理的稅制與稅政，進而促進產業發展，增進全民福祉，為我國經濟永續發展及提升國際競爭力注入新動能。
此次賦改會探討的議題（研究計畫）包括稅制與稅政兩大方面（共19個研究計畫），涵蓋的稅種包括所得稅、銷售稅、財產稅、其他等稅目（詳見第一章圖1-1），透過各議題的專案研究與規劃，希冀徹底檢討我國現有的稅制與稅政缺失，以期達成「增效率」、「廣稅基」、「簡稅政」的賦改目標。由於各計畫研析主要是以其個別議題相關的內容為主軸，因而稅改建議多屬各自獨立的；本研究目的則在於彙整所有議案的結論與建議，提出整套的賦稅改革方案（詳見第五章表5-1），從整體稅制的觀點進行評估，期能更宏觀的檢視此等改革方案的全般影響，掌握「見樹又見林」的評估效果，並根據我國目前的經社背景與國家發展願景，以及借鏡國際租稅改革潮流，對整套改革方案提出可行的建議。
在評估稅制革新的影響效果時，以下四點值得重視：1. 只要租稅造成對私人行為動機的影響，就會使生產者、消費者、工作者等的經濟行為改變，進而影響經濟效率；2. 由社會大眾所承擔的稅負分配對公平的影響，可否能被多數人所接受；3. 課稅的可行性應包括政府的行政成本與人民的遵從成本；4. 稅收必須適足，支應公共支出之所需，避免債務持續累積。因此本研究在分析、評估此次租稅變革時，主要是以租稅的效率、公平與稅務行政、財政收入等四個基準作為評量的依據。
根據上述四個評量準則，本研究對賦改會19個議題所研擬包括現行稅制、稅政有關的所得稅、財產稅、銷售稅，以及其他等方面改進建議之彙整方案，進行影響分析與評估，得到主要結論如下：
(一)租稅中立與效率
租稅中立乃提供具經濟效率的租稅制度，維護工作、儲蓄、投資等經濟行為的誘因。本次賦稅改革的多項建議案（尤其是所得稅相關部分），都是朝封閉租稅漏洞、擴大稅基的方向來研擬，所以其具體作法對於改善稅制扭曲現象具正面效果。其實「廣稅基」與「一致性租稅待遇」（包括低稅率）是達成租稅中立的基本要求，過多非稅收目的之政策追求，將造成租稅中立性的扭曲。況且課徵租稅的主要目的在取得國庫收入，要其擔負過多的其他政策性任務並不恰當；尤其近來因應全球化的速度加快，租稅的國際競爭日趨白熱化，各國均強調「低稅率、廣稅基」的改革潮流。
此次的稅改措施中，〈促產條例〉落日的租稅減免取消、所得稅反避稅制度的建立、地價稅與房屋稅之完稅價格的公平估價及不合理減免稅取消等，大致上均已朝「廣稅基、低稅率」的方向努力，因而尚能符合租稅中立與效率的原則；而開徵能源及環境稅可使能源價格趨於合理，亦有助於減少資源的濫用，並矯正負面的外部性，因而對整體經濟效率應有明顯的增進。但部分決議可能產生新的扭曲（例如開徵噸位稅），故必須在執行時依政策目標作適度的取捨，或搭配採行必要的配套措施，以降低其扭曲效果。
(二)課稅公平
本次的賦稅改革措施，基本上是調降所得稅負擔、提高銷售稅比重，至於財產稅則部分調降（遺贈稅）與部分提高（地價稅與房屋稅）。就所得稅調降言，綜所稅前三級稅率的降低，其受益對象主要為中產階級，但高所得階層也可同等享有此一減稅利益；而相關扣除額的提高，在累進稅率下，高所得者的實質減稅利益相對較大；唯有調高標準扣除額可使一般中產階級享有減稅利益，因此單就所得稅的改革措施觀之，其對租稅公平的增進實屬有限。在銷售稅部分，加值稅徵收率調高為6%，以及開徵能源及環境稅，都具有累退性質，除非相關配套措施能夠落實（例如加值稅採複式稅率，且對民生必需品給予較低稅率；環境稅稅收部分用來補助低收入戶等），以矯正其累退效果，否則將不利稅負分配的公平。在財產稅部分，遺贈稅的調降稅率（及提高免稅額），明顯是讓少數高所得者更容易累積財富，實有劫貧濟富之嫌；而調高地價稅各級距累進稅率與房屋稅稅率，除了可增加地方政府稅收、紓減地方財政困境外，也可使富有者承擔較多的財產稅，故而有助於稅負的合理分配。
(三)稅收適足
本次賦稅改革方案，就短期而言，在民國98年底已實施的措施，除了〈促產條例〉到期落日外（取消軍教薪資所得免稅尚未立法實施），其餘的措施（共四項）均是使政府稅收減少，而屬於稅政改革的稅收影響，多屬誘發效果性質，短期內對稅收的貢獻不大；至於增稅的措施多在中、長期才執行。由於「減稅速度快於增稅速度」，且「減稅項目多於增稅項目」，以及面臨包括來自政治面的不確定因素，故在短期內要達到稅收中性的改革目標恐無法實現；至於中長期是否確能使政府稅收增加，仍須視未來實際執行情形而定。
就理論而言，稅制改革必須包裹實施，此不但可將民眾的負擔增加與減少結合在一起，以爭取社會大多數人的福祉，同時也可將政府的稅收增加與減少相互彌補，以維持稅收中性，更可以兼顧不同政策目標的平衡性，以及短期與長期目標的協調；所以稅改的包裹實施，關係民眾福祉、影響政府稅收，是改革能否成功的關鍵因素之一。然本次的稅改措施卻是分散個別推動，這使得民眾不易瞭解稅改的全貌與目的，也無法對改革所造成的稅負變動情形有正確的認知，同時亦使得政府不易確保各改革目標間能否協調配合，財政的穩健性也可能因而受損。
(四)稅政簡化
繳稅是一種義務順從也是一種權利享受，因此如何暢通「繳納租稅、享受服務」的「交易」過程，關係到人民租稅履行的意願，進而也會影響稅制的可執行性。相對而言，不和諧的稅政（交易成本提高），反而為逃漏稅者找到行為合理化的管道。所以稅政良莠實影響政府稅收與租稅公平及效率，甚至也關係到稅制的可執行性。在此次賦稅改革彙整方案中，不論所得稅、財產稅、銷售稅都有簡化稅政的革新措施，這些變革除了加強稅務人員訓練外，也提升稅務行政電腦化流程，使稽徵單位效率多所增進，政府行政成本可明顯降低，稽徵過程也更合理化、便民化，可減少民眾的遵從成本；且統一訂定行為罰金額之上限，以避免發生處罰過苛。再者，對納稅人權利維護也將於〈稅捐稽徵法〉中增訂專節保障之，日後亦將設置納稅人權利保護組織及建立納稅人權利保護官制度。整體而言，此等稅政改革已兼顧到行政部門的效能與民眾的權益，有助於營造和諧之稽徵環境，這不但對順暢徵納雙方的租稅過程有相當助益，同時亦有利於租稅的公平、效率與政府稅收，以期建立政府專業、便民、效能的新形象。
根據本研究彙整評估的結果，可歸納出下列的特色（或缺失）及可供改進的建議方向：
一、稅政革新成效遠高於稅制改革效果，政府應展現魄力，繼續加強稅制改革的推動。
本次稅政革新的項目包括綜所稅、營所稅、營業稅等三大稅目之稅政簡化，此均屬短期內已陸續執行的改革措施；另外，有關疏減訟源與納稅人權益保障的措施等，也多屬稅政革新的部分；相對而言，屬於稅制改革的部分計13項，而目前已實施的僅有4項（包括調高綜所稅四種扣除額、調降綜所稅前三級稅率、調降營所稅為單一稅率20%、調降遺贈稅為單一稅率10%），其餘9項均屬於中長期的改革措施；因此整體而言，稅政革新成效明顯高於稅制改革效果，要達成租稅中立、課稅公平、稅制簡化、收入充裕的改革目標，仍是路途漫長。且根據OECD國家經驗，稅改成功的前提，包括：政治領導者之決策魄力、包裹式改革方案、清晰易懂的稅改原則、公開而寛容的改革過程等，尤其是領導者魄力更為關鍵；所以政府應展現魄力，繼續加強稅制改革的推動，早日完成整體改革方案，實現賦稅改革的目標。
二、屬於減稅改革的稅目都屬對人稅，屬於加稅改革的稅目都屬對物稅，稅制公平的改善效果有限；政府在追求經濟效率與成長的改革過程中，也應強化社會正義，妥擬增進租稅公平的改革措施。
在所有改革措施中，屬於減稅改革的稅目為所得稅（包括營所稅稅率調降為單一稅率10%、採行噸位稅，以及綜所稅前三級稅率與相關的扣除額等）、遺產稅（調降為單一稅率10%），此等均屬於量能課徵的對人稅。另一方面，屬於加稅改革的稅目為營業稅（根據財政部國庫署「中長程財政健全方案」（2009），政府有意將加值稅稅率調整為6%）、能源及環境稅、地價稅與房屋稅（調高地價稅各級距累進稅率與房屋稅的稅率）；基本上，此等改革均屬對物稅的性質，尤其是銷售稅的加稅結果，將會提高稅制的累退性，除非相關配套措施也能落實，否則整體稅制的公平性將受到質疑，賦改追求社會正義的目標將大打折扣，政府必須有效謀求對策。
三、稅收短期確定已有減損，但長期稅收增加仍具不確定性；基於財政的永續性，政府應嚴守財政紀律，並制訂視經濟狀況而定的「法則化」加稅機制，以提高稅收的適足性。
本次稅改的減稅項目已於民國98年底前陸續實施（除了已在立法審議中的噸位稅與長期措施的實施勤勞所得租稅補貼（EITC）制度），估計此將使政府稅收損失約60億元。屬於加稅的改革措施均為中期或長期的規劃，在「減稅容易、加稅難」與未來政經及國際情勢演變充滿未知的環境下，最後的稅收能增加多少，仍存在相當的不確定性；因而在此次改革未能「同時增減」之包裹立法與有效推動的情況下，要達成政府財政適足性的改革目標，似乎仍多所存疑。尤其我國近20年來歲入占GDP的比重及租稅負擔率都呈明顯下降的趨勢，各級政府累積債務餘額，截至民國98年8月底已高達4.54兆元，財政失衡現象相當嚴重，政府在推動本次的賦改措施時，應正視此一問題，嚴守財政紀律。再者，政府應訂定「法則化」的加稅機制，當經濟成長率、失業率、物價上升率達一定水準時，法則式的啟動加稅機制（包括營業稅、能源及環境稅等），以期改善財政與租稅結構；至於法則化的機制（與推動時機），則由行政院訂定之，如此適時的提高稅收的適足性。
四、租稅經濟效率的增進超越稅制公平的追求，故政府應加強所得資料的掌握，積極研議推動進一步的稅制改革（包括資本利得課稅及勤勞所得租稅補貼制度的細部規劃），使得稅制更公平、稅負分配更合理。
我國多年來所得稅的重分配功能原已不彰，而此次的改革也僅是針對中低所得階層減輕租稅負擔，對整體的所得分配狀況並無改善（因為高所得階層同樣獲得減稅利益，甚至減稅實益大於中低所得階層）。相對而言，在經濟效率方面，不論所得稅或財產稅的改革措施，都有擴大稅基的改進方法（如所得稅反避稅措施與財產稅覈實評定完稅價格等），因而經濟行為將有較一致性的租稅待遇，扭曲現象可望降低；再者，以能源及環境稅逐漸取代貨物稅，也可使能源價格合理化而有助經濟效率的增進。整體而言，此次稅改對租稅經濟效率的提升，將是大於稅制公平的改善。且有鑑於科技化、全球化的快速演變，部分財富的累積將更為迅速，分配不公平的現象可能日趨嚴重；政府如何同時藉由租稅面與支出面來減緩社會分配的惡化，已是刻不容緩的議題；故在租稅面應加強課稅資料的蒐集與建檔，並利資本利得課稅及EITC制度之研擬與推動，以期建立廣稅基、少逃漏的公平稅制。
五、為有效減緩所得分配的惡化，期使稅制更具累進性，政府對奢侈性消費應開徵特別消費稅，惟應慎選課稅對象。
為期矯正調降遺贈稅率所產生減稅利益呈逆向分配，造成民眾觀感不佳，且不利社會財富的重分配，以及課徵一般營業稅具有累退性的現象。故本研究建議對高所得者（即1%或5%金字塔頂端之所得者）消費的商品或勞務，開徵特種消費稅（即俗稱「奢侈稅」）；但應慎選課稅對象，避免對國內生產與就業造成衝擊。
六、為落實環境永續發展目標，政府應積極、適時、循序、配套開徵能源及環境稅，以利環境與財政的雙永續。
全球暖化所造成的人類永續生存問題，逐漸為各國所重視，透過環境稅的課徵來達成以價制量的減碳效果，正方興未艾，已成為全球浪潮。由於我國99%能源仰賴進口，卻仍然長期採取低價政策，能源價格遠低於歐洲國家與日本、南韓、香港、新加坡，因而造成市場價格訊息不正確，能源消費量成長快速，排放過多溫室氣體。此次賦稅改革決議開徵能源及環境稅，期能以稅制誘因發揮以市場為基礎的環境改善功能；除了可使能源價格合理化外，也能發揮矯正外部不經濟的效果，達到改善生態環境的目標，為一種無悔政策；同時又可取得稅收用來改善財政與稅制，故政府應以積極態度在適當時機、循序、配套推動能源及環境稅。